Imposta di registro e contratti preliminari: resta ancora l’anomalia dell’imposta proporzionale riscossa in via anticipata

Ammissibile un’imposta proporzionale riscossa in via anticipata in caso di stipula di un contratto proporzionale che prevede il pagamento di somme di denaro a titolo di caparra confirmatoria o acconto prezzo? È quanto evidenza Assonime, nella Circolare del 27 novembre 2024, n. 22 a commento delle modifiche apportate al testo unico dell’imposta di registro dal DLgs n. 139/2024.

Assonime rileva, infatti, come pur riconoscendosi che modifiche apportate in materia, hanno eliminato alcuni dubbi emersi nell’applicazione della disciplina dei contratti preliminari, rimane l’anomalia di questa imposta proporzionale che viene riscossa in via anticipata per il preliminare e che non può qualificarsi quale imposta d’atto poiché essa, come già detto, attiene alla registrazione di un atto futuro, e cioè il contratto definitivo. Sarebbe auspicabile eliminare questa forma di tassazione al fine di rendere coerente la disciplina fiscale del contratto preliminare con il sistema dell’imposizione in materia di imposta di registro.

Ma andiamo con ordine e illustriamo le modifiche in parola.

Tra le modifiche apportate dal Dlgs n. 139/2024 al DPR n. 131/1986 (TUR) diretti a razionalizzare l’imposta di registro – in attuazione dell’art. 10, comma 1, lett. a), della legge delega per la riforma fiscale – assume particolare rilevanza, per le imprese, anche quello concernente la misura dell’imposta dovuta per la registrazione dei contratti preliminari.

Infatti, ai sensi dell’articolo 10 della tariffa, parte prima allegata al TUR, i contratti preliminari di ogni specie sono compresi fra gli atti soggetti all’obbligo della registrazione in termine fisso. L’imposta dovuta per questi atti è quella fissa, attualmente pari a 200 euro. Tuttavia, la nota all’articolo 10 prevede l’applicazione di un’imposta ulteriore per le ipotesi in cui i contratti in questione prevedano la dazione di somme a titolo di acconti di prezzo, o di caparra confirmatoria.

Questa imposta – come rileva Assonime nella Circolare n. 22/2024 - ha connotati del tutto particolari perché l’importo pagato viene imputato all’imposta principale dovuta per la registrazione del contratto definitivo. In sostanza, si tratta di un’imposta in acconto di quella che risulterà dovuta per il contratto oggetto del preliminare, se ovviamente questo contratto sarà effettivamente stipulato.

Tale disciplina come in più occasione rilevato dalla Corte di Cassazione (cfr. ex multis, ordinanza n. 17904/2021) trova la sua ratio nel fatto che il contratto preliminare dà avvio ad un rapporto giuridico complesso che comprende il contratto definitivo, che, di conseguenza, la capacità contributiva manifestata da questa operazione è unica ed è espressa dalla sequenza “preliminare/definitivo” rappresentata dal trasferimento di ricchezza che si realizza al momento della stipula del definitivo2.

Di conseguenza, la tassazione del preliminare non dovrebbe comunque portare a una imposizione superiore a quella propria del definitivo. Tuttavia, si può verificare il caso in cui – in applicazione del principio stabilito dall’ultimo periodo della nota dell’articolo 10 secondo il quale l’imposta di registro pagata in misura proporzionale per caparre ed acconti deve essere imputata all’imposta principale dovuta per la registrazione del contratto definitivo -  nei casi in cui il contratto definitivo fosse soggetto ad IVA, e dunque, per il principio di alternatività, soggetto a imposta di registro in misura fissa, veniva a mancare un’imposta proporzionale da cui scomputare quella pagata in sede di preliminare.

Questa situazione si poteva presentare sia quando il preliminare prevedeva il pagamento di una caparra confirmatoria – che, come detto, non costituisce presupposto dell’IVA – sia in particolari situazioni nelle quali il preliminare prevedeva un acconto non soggetto a IVA, mentre il saldo era soggetto a IVA. Sebbene alcune controversine erano sorte in ordine alla restituzione dell’imposta di registro, la Corte di Cassazione ha comunque sempre ammesso la stessa. Tuttavia, rimaneva questa anomalia rappresentata dalla possibilità che l’anticipazione del carico tributario in sede di contratto preliminare risultasse superiore a quello che avrebbe scontato idealmente il contratto in sede di definitivo, anche quando tale situazione fosse prevedibile alla stipula del preliminare

In tale scenario è intervenuto il legislatore delegato che ha apportato due modifiche alla nota dell’articolo 10 in parola:

1. la prima l’applicazione di un’aliquota unica dello 0,5% applicabile sia in caso di caso di pagamento di caparre confirmatorie che di somme di denaro a titolo di acconto;
2. la seconda che dispone che dispone che l’imposta proporzionale non può superare l’imposta applicabile per il contratto definitivo. Più precisamente, la nota dispone che “si applica l’aliquota dello 0,5 per cento o la minore imposta applicabile per il contratto definitivo”. In tal modo si evita il problema di dover recuperare un’imposta che non sarà possibile scomputare da quella dovuta per il contratto definitivo.

Tale previsione, come osserva Assonime, prevede che il contribuente effettui una valutazione sulla disciplina IVA applicabile ai corrispettivi dovuti alla stipula del contratto definitivo, valutazione che dovrebbe essere fatta rebus sic stantibus, e cioè in base alla situazione oggettiva, al contratto e alla disciplina esistente al momento della stipula del preliminare, e non secondo una valutazione predittiva.

Una questione che ancora ha trovato soluzione è quella relativa alla restituzione dell’imposta proporzionale in caso di mancata stipula del contratto definitivo. Sulla questione, osserva Assonime, si è però venuto a formare un orientamento giurisprudenziale favorevole al riconoscimento del diritto di rimborso dell’imposta corrisposta per l’acconto prezzo.  La ragione che depone a favore del riconoscimento del diritto alla restituzione è nella ratio della tassazione del contratto preliminare come individuata in base al consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità e, quindi, nella funzione anticipatoria attribuita a tale imposizione.

Si segnala, infine, che una questione rimasta irrisolta è quella relativa alla tassazione dei contratti preliminari che prevedono acconti soggetti ad IVA.  Infatti, secondo un certo orientamento dell’Agenzia delle entrate (cfr. Risposta n. 311/2019) in questi casi, il contratto sconterebbe due imposte fisse e cioè quella dovuta per il contratto preliminare e, in aggiunta, una seconda imposta fissa per la pattuizione che stabilisce la dazione di acconti (uno o più) soggetti ad IVA.

In sostanza, è come se dal contratto emergessero due disposizioni autonome rilevanti distintamente ai fini della tassazione. Tale interpretazione non sembra in linea con la considerazione unitaria dell’operazione realizzata nella sequenza preliminare – definitivo, e della funzione essenzialmente anticipatoria dell’imposta dovuta sul contratto preliminare.

RDP