Una delle modifiche più rilevanti previste dalla legge delega per la riforma del sistema fiscale riguarda la facoltà per i contribuenti di adottare un pro-rata specifico in luogo di quello generale. L’articolo 7, comma 1, lett. d) della Legge n. 111/2023 chiama il Governo a “rivedere la disciplina della detrazione per: 1) consentire ai soggetti passivi di rendere la detrazione più aderente all’effettivo utilizzo dei beni e dei servizi impiegati ai fini delle operazioni soggette all’imposta, prevedendo, in particolare, la facoltà di applicare il criterio del pro-rata di detraibilità ai soli beni e servizi utilizzati da un soggetto passivo sia per operazioni che danno diritto a detrazione sia per operazioni che non danno tale diritto”. L’obiettivo di tale previsione legislativa è dunque quello di permettere ai soggetti passivi di rendere il diritto alla detrazione più aderente all’effettivo utilizzo dei beni e servizi acquistati per realizzare operazioni soggette a imposta, introducendo, così come si legge anche nella relazione illustrativa alla legge delega, la facoltà e non più l’obbligo (come attualmente previsto dall’articolo 19, comma 5 DPR n. 633/1972) di adottare il pro-rata generale. La disciplina vigente L’articolo 19, comma 5, del DPR n. 633/1972 dispone che ai contribuenti che esercitano sia attività che danno luogo a operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione sia attività che danno luogo a operazioni esenti, il diritto alla detrazione dell'imposta spetta in misura proporzionale alla prima categoria di operazioni e il relativo ammontare è determinato applicando la percentuale di detrazione determinata a norma dell’art. 19-bis. Tale percentuale è data dal rapporto tra: - operazioni che danno diritto alla detrazione (numeratore); - tutte le operazioni (denominatore). Ai fini del calcolo della percentuale di detrazione non si tiene conto di: - cessioni di beni ammortizzabili; - passaggi di beni e servizi tra attività separate; - cessioni di beni con IVA non detratta all’acquisto (esenti ex art. 10, n. 27-quinquies); - operazioni esenti art. 10, nn. da 1 a 9, a condizione che “non formino oggetto dell’attività propria […] o siano accessorie alle operazioni imponibili”. Resta ferma l’indetraibilità dell’imposta relativa a beni o servizi specificamente afferenti operazioni esenti. In altri termini, alla luce delle disposizioni oggi in vigore, le imprese che svolgono attività miste determinano l’IVA ammessa in detrazione applicando il pro-rata di detrazione sull’ammontare complessivo dell’IVA assolta sugli acquisti di beni e servizi, indipendentemente da quello che poi sarà il loro effettivo impiego nella realizzazione di operazioni che a loro volta danno luogo a ricavi imponibili o esenti. Sebbene l’Italia utilizzi legittimamente il criterio del pro-rata generale ai sensi delle disposizioni unionali, come confermato anche dalla Corte di Giustizia (cfr. sentenza relativa alla causa C-378/15 del 14 dicembre 2016), lo stesso determina la percentuale di detrazione in modo forfettario, andando a considerare tutti gli acquisti di beni e servizi effettuati, senza indagare su quello che poi sarà l’effettivo utilizzo dei medesimi. La detrazione nella legge delega fiscale La metodologia di calcolo del pro-rata prevista dall’art. 7, comma 1, lettera d), n. 1), della legge n. 111/2023 prevede invece la facoltà per il contribuente di adottare un pro-rata di detrazione analitico, consentendogli così una detrazione più aderente all’effettivo utilizzo dei beni e dei servizi impiegati nell’effettuazione di operazioni soggette all’imposta, in linea con la disciplina della direttiva IVA e limitando il ricorso al pro-rata generale ai soli beni e servizi a uso promiscuo, ossia a quelli che sono destinati a essere utilizzati sia per operazioni imponibili sia per operazioni esenti. In altri termini, per effetto del principio di delega, al fine di consentire l’esercizio della detrazione con modalità più aderenti alla natura delle operazioni attive, verrà quindi l’obbligatorietà del pro-rata generale, che potrà comunque continuare a essere applicato qualora il contribuente lo ritenga utile (ad esempio, per esigenze di semplificazione nel calcolo dell’imposta dovuta). Quali sono i vantaggi? In termini operativi, accanto al pro-rata generale - la cui applicazione ad oggi è obbligatoria - si affiancherebbe il pro-rata specifico che comporta la puntuale e specifica individuazione dei beni e dei servizi acquistati e dedicati alle sole operazioni che attribuiscono il diritto alla detrazione (ad esempio, operazioni imponibili) così da permettere di fatto l’esercizio del diritto alla detrazione secondo il criterio di diretta afferenza dei beni e dei servizi acquistati rispetto alle singole operazioni attive poste in essere. Con riferimento, invece, ai beni e dei servizi acquistati e dedicati sia a operazioni che attribuiscono il diritto alla detrazione (operazioni imponibili) sia a operazioni che non lo attribuiscono (operazioni esenti), il contribuente continua ad applicare il pro-rata generale di detrazione. Una simile possibilità è oggi concessa ai contribuenti che decidono di avvalersi della separazione delle attività nel caso di esercizio di più attività, secondo le condizioni e i limiti previsti dall’articolo 36, del DPR n. 633/1972, che consente al contribuente, che ordinariamente acquista beni e servizi specificamente destinati allo svolgimento sistematico di operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione, di determinare l’imposta detraibile in termini più specifici e maggiormente rispondenti all’effettivo utilizzo dei beni e dei servizi acquistati, in armonia con il principio di neutralità dell’IVA (cfr. circolare n. 19/2028). Quali sono gli svantaggi? Appare evidente che i contribuenti che decideranno di avvalersi del pro-rata specifico si troveranno a fare i conti con un aggravio degli adempimenti contabili e gestionali, connessi principalmente con: (i) in primo luogo, con la necessità di stabilire se l’acquisto di un bene o di un servizio sarà destinato a un’operazione dalla quale rinverranno ricavi imponibili; (ii) quindi, con la necessità di contabilizzare separatamente gli acquisti relativi alle operazioni esenti da quelli inerenti alle operazioni imponibili. Restano ferme le successive eventuali correzioni, in caso di modifica nell’utilizzo, mediante l’istituto della rettifica della detrazione di cui all’art. 19-bis2. Il presente articolo è stato pubblicato su Ipsoa
