Riduzione delle sanzioni amministrative dal 30% al 25% in caso di omesso versamento e introduzione di una puntuale definizione normativa di crediti non spettanti e crediti inesistenti. Sono queste alcune delle modifiche apportate al dettato dell’art. 13 del DLgs n. 471/1997 dallo schema di decreto legislativo recante la riforma del sistema sanzionatorio nazionale, approvato in via preliminare dal Consiglio dei Ministri il 21 febbraio 2024, in attuazione della legge delega per la riforma fiscale (L n.111/2023). Ma andiamo con ordine ed esaminiamo le modifiche in parola. Ritardati od omessi versamenti La nuova formulazione dell’art. art. 13, co. 1, del DLgs n. 471 del 1997 prevede che in caso di omesso versamento, anche parziale, delle imposte alle scadenze previste, si applica la sanzione amministrativa del 25% (e non più quella del 30%). Resta ferma la previsione secondo la quale si ha la riduzione della sanzione alla metà (12,5%) in caso di versamenti effettuati con ritardo non superiore a 90 giorni e l’ulteriore riduzione di 1/15 per ogni giorno di ritardo qualora il versamento avvenga con un ritardo non superiore a 15 giorni. Questo vuol dire che in caso di ritardo nel versamento di due giorni si applicherà la sanzione del 25% ridotta della metà (12,5%) a cui si applicherà l’ulteriore riduzione di 2/15 (12,5 x (2/15) = 1,67% sanzione amministrativa totale). Restano salve le disposizioni in materia di ravvedimento operoso di cui all’art. 13 DLgs n. 472/1997. Violazioni in materia di compensazione Certamente, l’intervento più atteso apportato al dettato dell’art. 13 in parola è quello contenuto nei commi 4 e 5 che introducono una puntuale definizione delle locuzioni di “credito non spettante” e di “credito inesistente”. Tali definizioni sono coincidenti con quelle contenute nell’art. 1, co. 1, nuove lettere g-quater) e g-quinquies) del DLgs n. 74/2000. In questo modo, il legislatore delegato ha cercato di porre rimedio all’incertezza normativa relativa alle suddette locuzioni che nel corso degli ultimi anni ha alimentato in maniera significativa il contenzioso tributario, situazione alla quale già i giudici di legittimità avevano certato di porre soluzione con la sentenza delle Sezioni Unite n. 34419/2023. Le Sezioni Unite hanno, infatti, riconosciuto la distinzione tra crediti non spettanti e crediti inesistenti, assegnando, tuttavia, al genus dell’inesistenza una definizione forse un po’ troppo molto ampia. Nello specifico la Corte aveva chiarito che, a seguito delle modifiche introdotte dall’art. 14, DLgs n. 158/2015, l’art. 13, co. 5, terzo periodo del DLgs n. 471/1997 aveva fornito per la prima volta una definizione esplicita di credito inesistente, quale “credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all'articolo 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633”. Accanto a tale definizione, l’art. 13, co. 4, parimenti modificato dalla novella del 2015, aveva fornito una definizione di credito non spettante, individuato con la locuzione di “credito d’imposta in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti”. Così statuendo, quindi, la Corte ha innanzitutto riconosciuto una distinzione strutturale tra credito inesistente e credito non spettante, rilevando che, mentre l’inesistenza deve essere ancorata ad un dato oggettivo, la non spettanza deve essere modulata in modo dinamico, ancorandola al presupposto dell’esistenza del credito. Ora, per effetto della modifica legislativa intervenuta con il decreto sanzioni, appare evidente come sia stata ulteriormente circoscritta la definizione di “credito inesistente” a beneficio di quella di “credito non spettante”, il tutto a favore del contribuente. Crediti non spettanti Ai sensi della nuova formulazione dell’art. 13, co. 4 del DLgs n. 471/1997, si considerano crediti non spettanti, i crediti - diversi da quelli inesistenti: L’utilizzo di tali crediti comporta l’applicazione di una sanzione amministrativa pari al 25% del credito indebitamente utilizzato. Di contro, si considerano spettanti i crediti d’imposta fondati sulla base di fatti reali rientranti nella disciplina attributiva, nonché utilizzati in misura e con le modalità stabilite dalla medesima, ma in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi di carattere strumentale, sempre che: In tal caso, l’utilizzo di tali crediti comporta l’applicazione di una sanzione amministrativa pari a 250 euro. Crediti inesistenti Ai sensi della nuova formulazione dell’art. 13, co. 5 del DLgs n. 471/1997, si considerano crediti inesistenti i crediti per i quali manchi, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo. L’utilizzo di tali crediti comporta l’applicazione di una sanzione amministrativa pari al 70% (e non più quella compresa tra il 100% e il 200% del credito utilizzato) del credito indebitamente utilizzato. Tale sanzione (nuovo co. 5-bis dell’art. 13) è aumentata dalla metà al doppio (da 105% a 140%) sei fatti materiali posti a fondamento del credito siano oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazione o artifici. Ora, non vi è dubbio che le modifiche legislative in parola debbano essere accolte con favore, se solo si pensa alla riduzione della misura delle sanzioni irrogabili in caso di commissione delle predette violazioni. A ciò si deve aggiungere come la puntuale identificazione delle fattispecie riconducibili nell’alveo dei crediti non spettanti piuttosto che in quello dei crediti inesistenti, permette di ovviare alle numerose situazioni di incertezza legislativa che hanno dato origine a numerosi contenziosi tributari. Tuttavia, come sottolineato da parte della dottrina, nonostante l’intento legislativo di individuare con precisione il perimetro applicativo delle ipotesi di crediti non spettante e di crediti inesistenti, non può negarsi come possano continuare a sussistere ipotesi che non rientrerebbero in nessuna delle due categorie. A titolo esemplificativo, basti pensare al credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo e alla necessità che debba essere soddisfatto il requisito della novità per potervi accedere. In tale ipotesi, il credito d’imposta indebitamente fruito potrebbe qualificarsi sia come credito non spettante per mancanza degli specifici elementi o particolari qualità che come credito inesistente per assenza del presupposto costitutivo, lasciando il contribuente nel limbo dell’incertezza. A quanto detto, si aggiunga come non possa negarsi che la previsione secondo la quale le modifiche in parola trovano applicazione solo a decorrere dalle violazioni commesse successivamente dall’entrata in vigore del decreto sanzioni (quindi non applicazione del c.d. “favor rei”) potrebbe determinare l’insorgere di situazioni nelle quali al contribuente potrebbe essere stata contestata l’indebita compensazione di un credito d’imposta qualificato come inesistente, con conseguente applicazione del relativo regime sanzionatorio, credito che però per effetto delle modifiche in questione di fatto risulta qualificarsi come non spettante. Non solo, ma la non applicazione del principio del favor rei potrebbe determinare anche ipotesi in cui la medesima situazione contestata prima e dopo l’entrata in vigore del decreto sanzioni potrebbe essere sanzionata in modo diverso, e considerata la diversa misura delle sanzioni applicabili al ricorrere delle due ipotesi (credito non spettante e credito inesistente) con effetti significativi diversi per le tasche del contribuente. CV & RDP
Violazione Nuova formulazione Vigente formulazione Omesso versamento 25% dell’imposta
Ridotta del 50% in caso di versamento entro 90 giorni. Ulteriormente ridotta di 1/15 per ogni giorno di ritardo in caso di versamento con ritardo inferiore a 15 giorni.30% dell’imposta
Ridotta del 50% in caso di versamento entro 90 giorni. Ulteriormente ridotta di 1/15 per ogni giorno di ritardo in caso di versamento con ritardo inferiore a 15 giorni.Utilizzo in compensazione di crediti non spettanti 25% del credito utilizzato 30% del credito utilizzato Utilizzo in compensazione di crediti inesistenti 70% del credito utilizzato (aumentata dalla metà al doppio se Fatti materiali posti a fondamento del credito sono oggetto di rappresentazioni fraudolente) Dal 100% al 200% del credito utilizzato
